作业成本管理与平衡计分卡的集成应用
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继ERP、CRM、SCM 等之后，平衡计分卡（Balanced Score card，BSC）在我国又引发新一轮管理工具的应用热潮。平衡计分卡作为战略管理工具的理念和方法真正开始在中国受到普遍重视和运用，其影响程度从最初的外资企业，到现在民营企业、国有企业、中小型企业，以及公共服务业和政府部门。
我们可以看到，许多企业都开始热衷于使用平衡计分卡进行战略管理与业绩评价。使用平衡计分卡定义了一套关键绩效指标（KPI ），并明确定义了支持这些关键绩效指标的数据。然而，很快就出现了一个这样的问题：为管理团队制定重要的战略和战术的日常运营决策，这些数据是否足够地好，足够地精确？这些关键绩效指标数据如何取得？
我们在与企业交流时发现，没有使用平衡计分卡，企业战略将很难落实。使用了平衡计分卡，而没有作业
成本管理作基础，同样会引发很多问题。缺乏作业成本管理作根基，平衡计分卡这一十分有效的战略工具可能是空中楼阁，难以发挥应有的作用。特别简单地是，如果有大量错误数据进入你的平衡计分卡，基于这样的信息作出的重大决策导致灾难性失败是最可能的结果。
本文分析了作业成本管理与平衡计分卡在企业战略管理中集成应用的重要性，特别是作业成本管理对制定平衡计分卡中计量指标值时的
可靠性和质量。我们拥有一些作业成本管理和平衡计分卡的实施经验。这里的大多知识是我们在实施项目中收集的。
首先，我们简要地介绍下ABCM（作业成本管理）和BSC（平衡计分卡）的基本概念和实施。然后，我们描述 ABCM 项目的各种作用和它如何增强平衡计分卡的功能。
平衡计分卡、作业成本管理与管理会计专家罗伯特·卡普兰
“ 作业成本管理早于平衡计分卡在国外普及应用，它为新的战略管理工具-平衡计分卡奠定十分牢固的基础！”
通过国内平衡计分卡的普及与应用，越来越多的人们已经认识了美国著名管理会计专家罗伯特·卡普兰（Robert S Kaplan）的名字。他曾于2003年和2004年两度来华传授作业成本管理和平衡计分卡。他是一位与诺顿研究院（Nolan Norton Institute）的执行长大卫·诺顿（David Norton）一起发明平衡计分卡（BSC）概念的共同作者。但不太广为人所知的是，他也是一位与哈佛大学的罗宾·库珀（Robin Cooper）教授共同创立并发展了作业成本管理（ABCM）方法。作业成本管理（ABCM）与平衡计分卡（Balanced Score card ，BSC）两者都是现代管理会计概念的重要核心部分。作业成本管理（ABC/ABM）在上世纪80年代开始在国外普及应用，已经有20多年的历史。在欧美、日本等国外的企业、事业单位和政府部门，到今年为止，大约90%左右的组织机构都已实施与应用了作业成本管理。它早于上世纪90年代兴起的平衡计分卡，也比平衡计分卡应用更为普及，它为平衡计分卡的应用提供重要的基础数据。这两个都是卡普兰教授用于相互加强并相互促进的两个领域的两种十分重要的方法。
作业成本管理介绍
简单地说，ABCM的概念就是资源成本如工资、设备、租金等如何被工作的作业活动所消耗，这些作业是组织中各种流程的构成部分。作业与流程依次被组织的产出所消耗。产出包括为客户提供的产品与服务。这个消耗流由国际高级制造业协会（CAM-I，Consortium of Advanced Manufacturing-International）的十字形（Cross）所述，如下图所示：
由于这种方式表明产品与服务通过执行的作业（活动）消耗的资源，ABCM成为计算产品与服务成本的特别精确的方法。它的确是将间接费用分配到产品与服务上去的非常有用的方式。正于十字形的垂直视图所述。ABCM的主要收益是产品与服务成本核算的更好精确度和对作业的分析与管理，因此也能提供更精确的盈利计算。在今天高度竞争的环境下，牢记，盈利分析不只是提供损益表中的最新数字，盈利分析更多的告诉你哪些产品/服务是盈利的，哪些是亏损的；哪些客户为你带来利润，哪些却使你损失金钱。
总而言之，ABCM提供组织中流程与作业的有效管理的关键与主要信息。机器整备的成本是多少？处理客户订单的成本是多少？返工重做的成本是多少？
质量成本是多少？
客户服务的成本是多少？这些作业的周期循环时间是多少？对这些问题的答案可以从ABCM模型的作业分析中找到（十字形中的垂直或流程视图）。
平衡计分卡（BSC）介绍
平衡计分卡以公司战略为导向，寻找能够驱动战略成功的关键成功因素（CSF）（依据公司价值链来分析各个价值增值过程的关键成功因素），并建立与之具有密切联系的指标体系来衡量战略实施过程的状态和采取必要的修改以维持战略的持续成功。
平衡记分卡是我们在制订关键绩效指标时可以采用的非常有用的工具。
为何称为平衡呢？平衡计分卡并非认为财务指标不重要，而是需要取得一个平衡。这就是取名为平衡计分卡的原因。这里的平衡主要指：短期收益与长期收益的平衡；财务指标与非财务指标的平衡；外部计量（股东与客户）和内部计量（内部流程、创新与人员等）的平衡。
平衡计分卡的四个层面：
1、财务层面：其目标是解决“ 我们怎样满足股东？”这一类问题。企业经营的直接结果是使股东获得财务价值的回报。财务 表明我们的努力是否对企业的经济收益产生了积极的作用，因此财务方面是其他三个方面的出发点和归宿。财务指标包括销售额、利润额、资产利用率等。
2、客户层面：其目标是解决“顾客如何看待我们？”这一类问题。向顾客提供产品和服务，满足顾客需要，企业才能生存。 通过顾客的眼睛来看我们公司，从时间（交货周期）、质量、服务和成本几个方面关注市场份额以及顾客的需求和满意程度。客户方面体现了公司对外界变化的反映。客户指标包括送货准时率、客户满意度、产品退货率、合同取消数等。
3 、内部业务流程层面：其目标是解决“ 我们必须擅长什么？”这一类问题。一个企业不是样样都最好，但是他必须在某些方面满足生产产品的机能，拥有竞争优势，才能立足。关注公司内部效率，如生产率、生产周期、成本、合格品率、新
产品开发速度、出勤率等。内部业务流程是公司改善经营业绩的重点。
4 、学习和成长：其目标是解决“ 我们是在进步吗？”这一类问题。企业必须不断的成长，这包括人力资源、产品线、技术、能力等方面的进步，还必须有自我成长的能力- 学习的能力。学习与成长方面指标 如员工士气、员工满意度、平均培训时间、再培训投资和关键员工流失率等。
平衡记分卡的特点是始终把战略和愿景放在其变化和管理过程中的核心地位。通过清楚地定义战略，始终如一地进行组织沟通、并将其与变化驱动因素联系起来，构建“ 以战略为核心的开放型闭环组织结构” ，使财务、客户、内部流程和学习与成长四因素互动互联，浑然一体。利用平衡记分卡，我们就可以测量自己的公司如何为当前以及未来的顾客创造价值了。在保持对财务业绩关注的同时，它清楚地表明了卓越而长期的价值和竞争业绩的驱动因素。
作业成本管理对平衡计分卡的益处
平衡计分卡更为重视公司层面的管理目标，然后将公司目标层层分解。对于很细致的工作，只有依靠作业成本管理这种精细化管理工具才能完成。
考虑作业成本管理（ABCM）对于平衡计分卡的收益，可以引用平衡计分卡协会的创办者、主席，大卫·诺顿（David Norton）的如下描述：
“平衡计分卡提供了商业战略的自顶向下的模型，作业成本管理提供了业务流程的自底向上的视图。连接这两者将开创战略审视与行动的新机会。”
“作为关于客户与产品盈利能力的战略相关信息的数据源，ABCM对于使平衡计分卡用于战略管理流程具有无限价值。 ”
从上述可以看出，ABCM对于平衡计分卡有两点收益是显而易见的-盈利能力管理与
流程管理。下面，我们将说明ABCM信息如何影响平衡计分卡的各个层面（Perspective）。
作业成本管理与平衡计分卡的各个层面
在平衡计分卡的财务层面，典型地是关于盈利能力的关键绩效指标（KPI）。ABCM可以精确地告诉您公司利润来自哪里-哪个产品与哪个客户。传统的损益表只能提供一个大概的数字，缺乏更好的信息；它是假定所有产品与客户是同样的盈利或亏损，然而，这是错误的。
客户盈利能力信息对客户层面也是非常有用的。这有助于识别最合适的客户战略，也有助于这一战略的执行。组织需要理解怎样能使客户满意，同时也需保持有利可图。提供的服务应为客户增加价值，同时应以成本有效率的方式提供；所以， ABCM提供的数据以保证这种平衡能够达到。
平衡计分卡的内部流程层面包含了业务上的关键流程信息。ABCM提供了流程的成本信息，也提供了流程的效率信息。这些是进行业务流程改进所必需的。平衡计分卡识别出对于战略成功执行最重要的流程，而ABM（作业管理）帮助保证这些流程有效地运行。它提供这些流程内的主要作业的成本、时间与质量的计量。在一些情况下，如果组织不能更好地的执行这些流程，外包就成为一种更好地选择。
学习与成长层通常从ABCM模型中影响较少。它通常限于成本能够计量的指标上。
另外，建立ABCM模型，成本动因用于驱动资源成本到作业，作业成本到成本对象（产品与服务）。这些成本动因是生产率的真实计量，是一种消耗比率。消耗比率的例子如，生产一百万个零部件时执行整备机器的总时间与所需的机器整备作业数量的比率。
动因率也用于作业管理（ABM）的另一大的领域-作业预算（ABB）。作业预算使用单位动因率来预算按新的产出水平所需的资源。它有助于公司及时地预测生意的突然变化引起的财务结果，例如失去一位
大客户。企业管理者现在需要快速且精确地信息，而作业预算是完成这一任务的最好方法。
作业成本管理与作业预算在平衡计分卡内的角色如图所示。上图是个典型地以识别愿景与战略开始的过程。一旦完成，与它们相连系战略目标被设立和计量。作业成本管理是这里应用，尤其为业务建模，确定合适的指标计量，并为平衡计分卡的步骤 4提供这些计量的正确数字。步骤3是计划与预算。组织较少实施作业预算，但是如果已完成了作业成本管理，这将是一个自然地进程。最后一步是业绩管理。组织对于每一战略做得如何，平衡计分卡给予相应的反馈。战略需要改变吗？这些流程如何呢？指标计量需要替换吗？
整个过程环是个不断学习的过程，组织需要经历多次迭代，有时从没有达到完美永恒地战略。
作业成本管理与平衡计分卡应用的关键成功因素
我们将概括5个关键成功因素（Critical Success Factors，CSF）。由于ABCM与BSC是不同层次的管理工具，CSF1应用于ABCM，而CSF2-5两者都应用。
许多管理与成本会计书籍的作者，尽管详细描述了ABCM的功能与作用，但却提醒人们它难于实施。这起源于ABCM常被认为是“细化到头发丝的练习”的错误。下列这些最重要的关键成功因素指明了方向。
CSF1 ：选择合适的明细数量
80/20规则通常起作用。80%的成本常被最大的3到5个作业所消耗。所以，不要花费大量的时间担心其余的100个作业消耗剩余的20%的成本。只有在你实际需要时才细化作业，例如，当你试图改进一个高成本而以重要的面向客户的流程时。
CSF2 ：不要试图计量太多东西
只选择那些与组织的战略目标相一致的相关计量指标。如果你有太多的计量指标，你就会被一大堆不相关的计量所包围；越多的计量指标意味着模型的庞大和更多的数据收集工作；这些都为实施工作增加了困难。
使用ABCM来驱动平衡计分卡中的目标与指标计量，ABCM 方法应着重应用在主要的几个关键战略指标计量指标。
“ 如果你有太多的计量指标，你就会被一大堆不相关的计量所包围；越多的计量指标意味着模型的庞大和更多的数据收集工作；这些都为实施工作增加了困难。”
CSF3 ：高层管理人员的积极支持与参与
高层管理人员的积极参与和支持是绝对必要的，否则项目进程很快就会停滞不前。当对工作流程进行分析与检阅的时候，整个组织的员工一般会变得紧张起来。他们以为会缩减生产线的工作。最高管理层必须表明承诺，并将明确的信息在整个组织内传播，以便全体员工不会被误解。只有这样，员工才会齐心协力，项目实施道路上的障碍会越来越小。
CSF4 ：必要的资源投入
ABCM与BSC的革新是要付出成本的。专业技术也是必需的。一些是组织内可以利用的，另外一些是来自公司外部的咨询顾问。必须设立一定的预算来启动项目并维持项目的整个进展过程。
革新不应被看作仅是一次练习。长期目标是将它变成组织的管理系统的一部分。ABM与平衡计分卡信息须基于这样的规则基础来使用：它有助于定义组织的战略，实施战略与管理绩效。这就是技术变得有用的地方：成功的组织依靠特定的软件工具来操作与维护ABCM与BSC的革新，并将它们变成管理系统的标准组成部分。
CSF5 ：以试验性项目开始
我们反对在全公司范围内的一次大爆炸的方式。以试验性项目开始，这可能需要花费2到4个月的时间去完成。以这种方式，你很快会取得成功，最重要的是你让人们了解这种成功。它也会给管理层以信心来扩展项目的范围。
BSC与ABCM 的应用都需要信息系统的支撑
平衡计分卡与作业成本管理在企业等组织机构的应用，需要大量的计量指标数据支持，这些大量的数据依靠手工填表来完成，其工作量和困难程度可想而知。况且手工填写的数据，手工计算后经常出现差错，数据之间的不一致和矛盾也经常发生。各部门对绩效考核数据的认可经常发生扯皮。有的企业甚至在实施一段时间后，由于人工工作量和各种困难，被迫取消了。这些本不该发生的情况，实际上在信息化时代，只要有一套平衡计分卡与作业成本管理软件系统就解决了。因此，平衡计分卡和作业成本管理的应用，需要相应的信息系统的支撑。
在国外，应用平衡计分卡与作业成本管理的企业都有相应的平衡计分卡与作业成本管理软件工具作基础与支撑。由于作业成本管理与平衡计分卡在国外制造业、服务业、政府部门的大量应用，推动了对作业成本管理与平衡计分卡软件的市场需求高速增长。近年来，国外已经出现了很多专业的作业成本管理与平衡计分卡软件开发商如ICMS、ABC Technology（已被SAS收购）、ABMPro、ActiveStrategy、QPR、Hyperion等一大批软件公司，还有少数的以ERP软件为主的厂商如Oracle、SAP也开始涉及。特别是专业的ABCM与BSC软件开发商，有的既提供软件工具，也提供平衡计分卡与作业成本管理咨询、培训与实施服务，为企业提供全方位的ABCM与BSC集成的整体解决方案，很受企业欢迎。
在我国，已经形成了使用平衡计分卡进行战略管理与绩效评价的热潮。人们也开始认识到作业成本管理对企业的流程改进、战略决策支持与日常运营管理的基础性作用，认识到作业成本管理是平衡计分卡的基础。今后，平衡计分卡与作业成本管理将会进入我国的各行各业，不仅制造业、服务业，而且政府部门、国防、航空航天等部门也将普及应用。
现在，我国已经开始出现类似国外的专业 ABCM与BSC软件的集成方案开发商，如北京米多软件技术有限公司。这家公司是国内第一家专业从事ABCM与BSC软件的开发，并提供相应咨询服务的整体解决方案提供商。今后，随着企业应用平衡计分卡与作业成本管理的普及，对ABCM与BSC软件的市场需求会高速发展，我国也会出现更多的ABCM与BSC软件开发商。随着ABCM与BSC软件在企业的应用，这也进一步促进了各行各业对作业成本管理与平衡计分卡的集成应用，加快我国企业与国际接轨，提高企业管理水平，提高市场竞争力和盈利能力。
结语
企业在使用作业成本管理和平衡计分卡这一集成战略管理应用体系，获得了量化信息之后，它对指导管理人员对于下一步如何采取行动起着关键作用。经理们现在可以不再仅凭想法和直觉，而是根据数据和事实采取行动。企业不再使用歪曲或不充分的成本和业绩衡量体系模糊事实。作业成本管理和平衡计分卡的集成应用与实施将会增加公司战略管理的实际
执行力，使企业朝着正确的战略方向稳步前进。