应收账款会计处理方法的改进
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目前，很多企业的
应收账款金额大、账龄长、且长期居高不下，影响企业资金的周转并可能引起财务状况恶化。企业通过资产交换可以盘活这些资产、减少损失，对于企业间“三角债”的解决更有积极意义。然而，会计系统该如何恰当地反映这类特殊的经济交易事项呢?
一、确定应收账款入账价值的一般原则
我国现行企业会计制度规定，应收账款应按其实际发生额记账。在企业账簿中，应收账款的账面余额反映企业拥有债权的实际金额，而应收账款的账面价值反映应收账款的预计可收回金额，即账面余额与坏账准备之间的差额。另一方面，债务人也是以实际发生额作为应付款项的入账价值，这样，债权人的应收账款账面余额与债务人的应付款项的账面金额是一致的，双方能够方便地核对债权债务。在有现金折扣时，销售方也可能是以扣除折扣后的净额作为应收账款的入账价值，这时，债权债务双方的入账金额不相同，但这种差异一般只是暂时的，随着款项的支付，或在期末对应收账款余额的调整，这种差异很快就会消除。在资产交换业务中取得的应收账款，其会计处理方法也应当与上述应收账款处理的一般原则一致，但《企业会计制度》规定的处理方法与上述原则存在矛盾。
二、解析《企业会计制度》中有关换入应收账款会计处理的规定
《企业会计制度》(2001年)分别对换入应收账款的原账面价值大于换出资产的账面价值，和原账面价值小于或等于换出资产的账面价值两种不同情况作出了规定。
1．换入应收账款的原账面价值大于换出资产的账面价值时的处理方法。如果换入应收账款的原账面价值大于换出资产的账面价值，或同时换入应收账款和其他多项资产，应当以换入应收账款的原账面价值，作为其入账价值。这种处理方法是按应收账款的自身价值作为交易的计价基础，而不是用交换时的取得成本，即换出资产的价值，对换入的应收账款进行计量。笔者认为，由于应收账款属于货币性资产，在和其他非货币性资产交换时，其账面价值可以作为计价基础，但应以其账面余额作为人账价值。《企业会计制度》规定直接以应收账款的账面价值作为其入账价值，不能正确反映企业对换入应收账款拥有债权的实际金额，也与债务人对应的应付账款账面余额不符。
2．换入应收账款的原账面价值小于或等于换出资产的账面价值时的处理方法。如果换入应收账款的原账面价值小于或等于换出资产的账面价值。应当按照换出资产的账面价值作为换入应收账款的入账价值。这种方法实质上是按非货币性交易的原则来对换入应收账款进行处理。笔者认为，由于应收账款属于货币性资产，当其与其他资产交换时，不适用非货币性交易原则，而应当按一般交易原则，以应收账款的价值作为计价基础。按照《企业会计制度》的规定进行会计处理，当换入应收账款的原账面价值小于换出资产的账面价值时，可能出现换入应收账款的入账价值远远大于企业实际拥有的债权的情况。
例1：甲公司用一批原材料交换乙公司对丙公司的一笔应收账款，乙公司的应收账款账户中对丙公司债权的账面余额为1000万元，已计提坏账准备200万元，甲公司用于交换的原材料市场价格为800万元，帐面价值2000万元(不考虑增值税及存货减值准备)。则甲公司换入的该应收帐款入账价值应为2000万元，不仅大于其账面价值，而且比其账面余额大1000万元，造成资产虚增。
三、换入应收账款处理方法的改进意见
《企业会计制度》的规定忽略了应收账款与其他资产的区别。其他资产一般以取得成本作为入帐价值，而应收帐款反映的是一种债权债务关系，其入账价值应当能够反映债权的实际金额，而应收账款的实际金额是由最初的购销合同决定的，不会因债权的转移而变化。
应收账款的转让是债权人和债务人以外的第三人之间协议资产转让，对债务人只负通知义务。除了在转让的同时新债权人与债务人进行债务重组的情况以外，债务人对同一债务不因债权人的变化而改变，即新债权人在换入应收账款之后，应当拥有和原债权人相同的权利。原债权人对债务人的权利不是原债权人的应收账款账面价值，而是其账面余额，两者的差额，即坏账准备，只反映债权人在应收账款上可能发生的损失，并非是债权的真实损失。坏账准备的提取，只是为了满足稳健性原则的要求而己。
企业不论以何种资产换入应收账款，也不论只是换入应收账款还是同时换入应收账款与其他资产，均只能以该应收账款在原债权人账簿中的账面余额作为入账价值，才能准确地反映企业实际拥有的债权。同时，将原债权人计提的换入应收账款的坏账准备作为新债权人的坏账准备入账。当换入应收账款的原账面价值大于换出资产的账面价值时，其差额代表企业在交换中的利得。为了防止企业通过期末冲销坏账准备来调整换入应收账款账面价值，导致管理费用减少，从而提高当期利润，应比照《企业会计制度－－债务重组》及《企业会计制度－－非货币性交易》中对资产利得的处理方法，将其作为资本公积，而不是坏账准备。
例2：在例1中，如果原材料的账面价值为600万元。其它资料不变。应作如下的会计处理：借：应收账款－－丙公司1000万元；贷：坏账准备200万元，原材料600万元，资本公积200万元。当换入应收账款的原账面价值小于换出资产的账面价值时，说明企业在交换过程中已经发生实际的损失，按稳健性原则，应将应收账款入账价值与换出资产的账面价值之间差额作为营业外支出在当期予以确认。
根据例1资料，应作如下分录：借：应收账款－－丙公司1000万元，营业外支出1200万元；贷：坏账准备200万元，原材料2000万元。当同时换入应收账款及其他资产时，由于应收账款的账面价值反映了原债权人对应收账款预计可收回金额的估计，应作为应收账款的计价基础，其入涨价值是原账面余额、账面余额
与账面价值的差额作为新债权入的坏账准备入张。这样的会计处理使得应收账款的账簿记录与其在资产交换中取得的应收账款的相关凭证金额一致、账证相符，满足会计上的基本的稽核关系。
换入应收款项按上述会计处理方法入账之后，其账面余额可以正确反映企业实际拥有的债权，但其账面价值不一定能准确反映它的预期可收回金额。会计期末，对于换入的应收款项，和企业其他的应收款项一样，应检查其账面价值，调整其坏账准备，使账面价值与预计可收回金额一致。