价值流管理：精益会计的利器
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本文拟通过瓦特隆公司从传统成本方法向精益会计转变的案例，介绍精益会计如何通过
价值流管理为精益管理提供所需信息，通过精益会计下的改善成本法与标准成本法和作业成本法的比较，从成本控制层面展示精益会计对精益管理的影响。
一、价值流管理：精益会计的利器
几年前，世界上最大的电热器、传感器、控制器和软件的制造商和服务商瓦特隆电子科技公司（WatlowElectricManufacturingCo.）在业务发展中开始追求精益化，并运用了许多精益工具。然而，当管理层对增值流程进行重点项目改进时却发现，如果用传统指标来定量和衡量改进结果，会造成有些改进在指标计量上不准确，这导致整个团队一度怀疑是否值得投入如此多的时间来运用精益化系统。随后，团队通过学习发现，精益会计是通过价值流管理（VMS）来改善企业绩效的，因此不能用传统指标对其进行计量。
价值流管理就是把整个企业解构成若干个价值流，企业的管理和业绩考核都沿着价值流进行，每个价值流都将涵盖多个功能单元，其运营也需要大量人员的支持。例如订单处理价值流，要从销售和订单开始，经过生产制造完成订单所需的产品，在产品售出后还需要售后服务的支持。所以，一个价值流的领导需要对价值流上的每个环节进行指导并对价值流的盈利能力负责，同时还应识别那些用以监督价值流的具体指标。为此瓦特隆公司创造了衡量安全、质量、传输和成本的指标（SQDC）。每周，各价值流团队成员会向价值流指标委员会汇报上一周的SQDC指标，作为公司决策的参考。价值流管理并不运用标准成本、变动分析和成本分摊法，而是根据直接成本进行决策，这种决策是以对价值流的经营、生产量和财务绩效的预期影响分析为基础的，而不是由单个产品的盈利能力所决定的。
（一）价值流管理具体步骤
第一，识别主要的价值流，包括需求创造价值流、新产品和新业务发展价值流和订单处理价值流。第二，列出关键指标来帮助公司实现主要战略，并确定相关指标的考核频率。公司陆续识别了企业层面、分部/场点层面、价值流层面和单元层面的关键指标，并规定企业和分部/场点层面指标按月考核，价值流层面的指标按周考核，单元层面的指标按日考核。第三，改造组织结构。按价值流组织员工，形成25~125人的价值流团队，通过指标考核对员工加以管理。这样大部分员工将被分配到价值流团队中，只有一小部分人员（如跨价值流的职能经理）形成综合支持团队，来改进那些功能性的流程。例如，一个卓越的材料领导人可负责多个订单处理价值流。第四，把会计账目表结构从传统部门成本改为价值流团队成本。公司保留存货销售成本(COS)，使其独立于销售和
行政管理费用，从而明确区分人工成本和经营管理费用。第五，取消成本差异分析报告。因为这部分信息对改进经营没有任何作用。但公司要求具体操作人员对自己的工作按小时或天报告变动情况，以便对生产流程进行跟踪改进。第六，把材料成本从其他存货加工成本中分拆出来，用内部财务报表中的简要信息来增加存货采购的透明度，并由实现价值流的员工每周进行报告。
（二）运用价值流管理带来的收益
第一，由于价值流管理去除了一些功能性竖井（functionalsilos），使团队能更好地沟通和合作，很多流程循环得以改善。第二，通过价值流管理，瓦特隆公司的存货减少了30%。公司将宏观层面的存货周转指标转化为现场库存天数（DOI）和价值流，然后将DOI指标摊派给每个价值流中的原材料采购员。由于采购员必须每周汇报存货采购量和库存量，可促使他们更为关注库存管理。而且DOI业绩指标很容易识别，每个采购员对减少库存的贡献显而易见，采购员为提高自己的业绩就会减少单次采购量。第三，通过价值流管理，企业改善了决策制定过程。通过价值流管理，人们认识到企业定义的一些变动成本并不一定随着生产量增加而增加。例如，通常企业会把直接人工成本看作变动成本，但如果工人的生产能力没有被完全利用或者可通过培训改进，那么总直接人工成本可能不一定随着工厂额外生产量而增加，公司就会根据这一判断承接以前可能放弃的任务。
（三）价值流管理面临的挑战
第一，传统的职能开支报告不再存在（即人力资源部门的支出），取而代之的是通过价值流来分析开支，少数处于综合支持团队的优秀职能员工组成一个综合领导部门。这种做法最初会遇到一些抵制，但在一段时间后，综合支持团队会认识到其实他们通常没有许多现场开支。这一做法极大地减少了总账的数目，并且使得预测和预算更为简单。第二，不再使用完全标准成本。根据详细材料采购账单，公司保留标准材料成本，每月末，用平均每天加工成本乘以估计的月库存天数的总金额来估计存货价值。这样，不但简化了计算过程，而且更易于理解。
二、改善成本法：超越传统的优势
在使用精益会计之前，瓦特隆公司采用的是标准成本法，现如今则采用了改善成本法（kaizencost），它是供应链上各企业在产品生产阶段最主要的成本约束机制。改善成本法认为成本改进是一个循序渐进的过程，削减操作成本是整个团队的责任，应通过变动分析法不断设定新的目标成本，激发团队的潜能，在各个环节进行成本削减，削减成本的最终效果由整个团队共享，而当工作团队产生新的削减成本的想法时，可以先进行小规模的投资试验以观察效果。它与标准成本法和作业成本法相比有独特的优势。
（一）改善成本法对标准成本法的优势
标准成本法是将制造费用作为整体制定一个消耗标准，作为成本核算的考察目标，并在成本超标后分析超标的原因和改进方案，是被动型的
成本管理办法。而改善成本法则是应用于精益财务系统下的主动型成本管理方法。它通过预期的成本降低需要来制定产品成本的降低目标，而不是在成本超标发生后才做出反应。而且改进成本法还可以把降低成本的压力分散到整个产品生命周期，使成本削减成为一个贯穿始末的任务。
（二）改善成本法对作业成本法的优势
作业成本系统在20世纪80年代开始被很多美国企业采用。基于作业成本所做出的产品价格变动和综合决策曾经极大地改进了美国企业的盈利能力和竞争能力。
作业成本法最初应用于生产领域，通过将产品生产过程中的制造费用划分为不同的作业，建立作业成本库，分别寻找出资源消耗的动因和作业发生的动因，最终将间接费用直接分配到产品上，这种方法使产品成本更为真实和准确，并在之后得以推广，向上延伸至研究开发领域，向下延伸至售后服务领域，从而细划了研究开发、营销、送货、售后服务各环节的作业，将其中能直接与产品挂钩的作业所耗费的资源也分配至产品上。
虽然作业成本法如今已经拓展到很多非制造领域，但是其缺陷也是比较明显的：过度依赖于财务指标和延迟的报告，而不是主动发现问题并积极反馈。而对采用精益系统的企业来说，财务业绩指标不是持续改进的驱动力量，而是改进的结果，企业更为重视的是实效性更强、更能反映直接原因的经营指标。
与作业成本法不同，改善成本法下企业并不追求将设备等“固定成本”的利用率最大化，而是致力于通过价值流来获取单件流（one-pieceflow），以便用更为有效的方式来满足顾客需求，从而获得更多利润。这也是精益管理所追寻的、零浪费的理想状态，是改善成本法独具特色的、开创性的优势。